روشهای هزینه یابی در واقع روشها و نظامهایی می باشند که منجر به انجام ثبتهای حسابداری و تهیه گزارشاتی می گردند که مدیریت را در ارتباط با کنترل هزینه های مواد، دستمزد و سربار کمک و یاری می نمایند. بطور کلی با توجه به نوع فعالیت مؤسسات تولیدی روشهای هزینه یابی که مورد استفاده قرار می گیرند 2 نوع می باشند.
1) هزینه یابی سفارش کار
2) هزینه یابی مرحله ای
برخی از مؤسسات تولیدی سفارش پذیرند یعنی در واقع تولیدات آنها و هزینه هایی که در آنها صورت می پذیرد با سفارش و یا عقد پیمان ایجاد می شوند. بنابراین برای هزینه یابی در این مؤسسات از روش هزینه یابی سفارش کار استفاده می گردد.
نمونه بارز این مؤسسات شرکتهای پیمانکاری، کارخانجات کشتی سازی، هواپیما سازی، بیمارستانها، تعمیرگاههای اتومبیل و سایر موارد مشابه می باشد.
بعضی از مؤسسات تولیدی دیگر که تولیدات آنها برای آنکه تکمیل شود مراحل مختلفی را طی می کند و محصولات آنها به صورت انبوه و یکسان تولید می شود از روشهای هزینه یابی مرحله ای استفاده می نمایند. کارخانجات نساجی، مواد شیمیایی، صنایع نفت، کفش، و موارد مشابه نمونه های این نوع مؤسسات می باشند، به شکل زیر توجه کنید.
موارد کلی زیر برای تعیین روشهای هزینه یابی مؤسسات تولیدی وجود دارد هرچند این موارد قطعی نمی باشند و ممکن است استثنایی نیز بر آنها حاکم باشد ولیکن اساساً مؤسساتی که به صورت سفارش عمل می نمایند و یا آنکه تولیدات آنها با حجم زیاد و از نظر تعداد کم می باشد و گاهی تولیدات آنها قیمت تمام شده بالایی دارند از روش هزینه یابی سفارش کار استفاده می نمایند.
و مؤسساتی که تولیدات آنها باید از مراحل مختلفی عبور کند و به صورت انبوه، پیوسته، مداوم و یکنواخت و همگن تولید می شوند و بعضاً تولیدات آنها قیمت تمام شده پائینی دارند از روش هزینه یابی مرحله ای استفاده می نمایند در این روش قیمت تمام شده تولید در هر مرحله از تولید تعیین می گردد.
در روش هزینه یابی مرحله ای محصولات تولید شده در هر مرحله به عنوان مواد خام مرحله بعد محسوب می گردد. باید توجه داشته باشید در این مؤسسات معمولاً تولیدات متنوع و گاهی همراه با تولید محصولات فرعی و جانبی می باشد. در پایان باید اشاره کرد در برخی صنایع، تولید به شکلی است که استفاده از هر دو روش هزینه یابی امکان پذیر می باشد به عنوان مثال در کارخانه ساخت قطار. قطار به صورت سفارش برای مشتریان ساخته می شود و این در حالی می باشد که قطعات مورد نیاز به صورت انبوه و پیوسته در سایر دوایر تولید کارخانه تولید می شود و از روش هزینه یابی مرحله ای برای تعیین بهای تمام شده آنها استفاده می گردد.
منظور از تسهیم مستقیم سربار در حسابداری صنعتی چیست؟
هرگاه هزینه سربار به واسطه یک دایره تولیدی و یا خدماتی ایجاد شده باشد و مستقیماً این هزینه به حساب همان دایره منظور شود، اصطلاحاً گفته می شود تسهیم مستقیم صورت پذیرفته است به عنوان مثال هزینه دستمزد کارکنان رستوران که مربوط به یک دایره خدماتی می باشد و یا هزینه تعمیر ماشین آلات یک دایره تولیدی که به این دایره تسهیم می گردد نمونه هایی از یک تسهیم مستقیم سربار می باشند.
منظور از تسهیم هزینه سربار براساس مبنای مناسب چیست؟
هرگاه هزینه های سربار ایجاد شده دوایر مختلف خدماتی و تولیدی براساس و مبنایی معقول و منطقی با توجه به نقشی که دایره مورد نظر در ایجاد هزینه داشته است بین دوایر ایجاد کننده هزینه تقسیم گردد اصطلاحاً گفته می شود تسهیم براساس مبنای مناسب صورت پذیرفته است.
آنچه که مسلم است انتخاب مبنا برای تسهیم هزینه ساده نمی باشد ولیکن برای تسهیم هزینه باید یک رابطه منطقی بین هزینه و مبنای تسهیم به دایره مورد نظر وجود داشته باشد.
به عنوان مثال هزینه بیمه تأمین اجتماعی سهم کارفرما را باید براساس دستمزد کارکنان بین دوایر مختلف تسهیم نمود و یا هزینه اجاره ساختمان را براساس مساحت زیربنا می توان بین دوایر تسهیم کرد.
یعنی اگر هزینه اجاره کل کارخانه 5000000 ریال می باشد و مساحت زیربنای دایره یک 500 متر و هزینه اجاره به شکل زیر بین دوایر تسهیم خواهد شد.
باید بدانید برخی از هزینه های سربار را می توان بر مبانی مختلفی بین دوایر تسهیم نمود که در تسهیم باید بهترین مبنا را انتخاب نمود به عنوان مثال هزینه برق مصرفی را می توان براساس کنتور یا تعداد شعله های روشنایی یا مساحت سطح زیربنا تسهیم نمود.
تسهیم اولیه سربار یعنی چه : تسهیم هزینه سربار به مراکز هزینه را با استفاده از یک مبنای مناسب تسهیم به دوایر را تسهیم اولیه گویند در واقع در تسهیم اولیه هزینه های غیرمستقیم به دوایر تولیدی و خدماتی تسهیم می گردد.
تسهیم ثانویه یعنی چه : در تعریف دوایر خدماتی اشاره کردیم دوایر خدماتی دوایری می باشند که به طور غیرمستقیم در ساخت محصول دخالت دارند و فعالیت آنها در جهت ارائه خدمات به خود و سایر دوایر تولیدی می باشد.
هرگاه هزینه های این دوایر بر یک مبنا و اساس منطقی بین سایر دوایر تقسیم و سرشکن شود اصطلاحاً به آن تسهیم ثانویه گویند.
بنابراین به طور خلاصه تسهیم ثانویه یعنی سرشکن کردن هزینه های دوایر خدماتی به دوایرتولیدی، باید توجه داشت تسهیم ثانویه در جهت تعیین بهای تمام شده محصولات صورت می پذیرد.
به شکل زیر که تسهیم اولیه و ثانویه را مقایسه می کند توجه کنید.
مراحل تسهیم ثانویه چگونه است
می دانید که در کارخانجات و مؤسسات تولیدی، دوایر خدماتی علاوه بر اینکه به دوایر تولید خدمات ارائه می دهند با دوایر خدماتی دیگر نیز تبادل خدمات دارند. به عنوان مثال واحد رستوران در مؤسسات تولیدی به دوایری چون حسابداری، ایمنی و آتش نشانی نیز ارائه خدمت می نماید و از طرفی از آنان خدمات دریافت می کنند.
بنابراین در تسهیم ثانویه ابتدا باید رابطه و ارتباط هر دایره خدماتی با سایر دوایر خدماتی مشخص شود به شکل زیر توجه کنید.
دایره رستوران که یک واحد خدماتی است به دایره حسابداری ارائه خدمات می نماید از طرفی واحد حسابداری با انجام امور حسابداری مربتط با خرید رستوران بهای تمام شده خدمات رستوران را معین می کند و یا دایره رستوران به واحد آتش نشانی سرویس می دهد از طرفی واحد آتش نشانی در جهت ایمنی رستوران به این واحد ارائه خدمات می نماید. بنابراین همچنانکه ذکر شد در تسهیم ثانویه ابتدا باید روابط هر دایره با دایره دیگر مشخص گردد سپس بر یک مبنای مناسب و منطقی هزینه این خدمات به روشهایی که در ادامه عنوان می گردد تسهیم شود.
روشهای تسهیم ثانویه کدام است؟
تسهیم ثانویه در مؤسسات تولیدی به سه شکل صورت می پذیرد.
1- به روش مستقیم
2- به روش یکطرفه
3- به روش دو طرفه ( ریاضی)
1- روش مستقیم تسهیم ثانویه چگونه است؟
در این روش فرض بر این است دوایر خدماتی به یکدیگر خدمات ارائه نمی دهند یعنی فرض می شود بین دوایر خدماتی ارتباطی وجود ندارد و سهم هزینه هر دایره خدماتی از تسهیم اولیه مستقیماً به دوایر تولیدی تخصیص می یابد.
باید توجه داشته باشید این نوع تسهیم روش زیاد مناسبی نیست چرا دقت بالایی نخواهد داشت.
2- روش تسهیم ثانویه به صورت یکطرفه چگونه است
در این روش فرض بر این است که بعضی از دوایر خدماتی به سایر دوایر خدماتی دیگر سرویس ناچیزی ارائه می دهند. بنابراین از ارائه خدمات آنان چشم پوشی می شود بنابراین هزینه هر دایره خدماتی به صورت یکطرفه به دوایر تولیدی و سایر دوایر خدماتی سرشکن می شود.
مثلا هزینه دایره خدماتی رستوان به صورت یک طرفه به دایره خدماتی آتش نشانی تسهیم می گردد و از هزینه خدمات این دایره به رستوران صرف نظر شده است سپس هزینه های دایره خدماتی آتش نشانی تسهیم ثانویه گردیده اند.
3- روش تسهیم ثانویه دو طرفه ( روش ریاضی تسهیم) چگونه است
در این روش تسهیم، خدمات متقابل دوایر خدماتی به یکدیگر از نظر دور نمی ماند و هزینه سربار هر دایره خدماتی به دوایر تولیدی و دوایر خدماتی استفاده کننده از خدمات تسهیم می گردد روش تسهیم ثانویه دو طرفه دارای محاسبات ریاضی نسبتاً زیادی است ولیکن نتایج حاصله نسبتاً دقیق می باشد. با توجه به گستردگی بحث و خارج بودن از حوصله کتاب امیدواریم این روش تسهیم را در سطوح بالاتر دنبال نمائید.
اگر بخواهیم مقایسه ای از روشهای تسهیم ثانویه هزینه داشته باشیم باید گفت:
- تسهیم مستقیم ساده ولیکن با نتیجه نسبتاً غیردقیق می باشد.
- تسهیم یک طرفه محاسبات کمی پیچیده می باشد ولیکن ساده تر از روش تسهیم دو طرفه می باشد و نتایج صحیح و قابل اعتماد می باشد.
روش دو طرفه تسهیم ( روش ریاضی) محاسبات پیچیده و پرحجم ولیکن نتایج بسیار دقیق می باشد با توجه به موارد فوق الذکر باید بدانید عموماً مؤسسات تولیدی روش تسهیم یکطرفه را می پسندند و از جدولی به شکل زیر برای تسهیم و سرشکن کردن هزینه های سربار استفاده می کنند.
1- سهم هر دایره از تسهیم اولیه سربار مشخص می گردد.
2- هزینه سربار دایره خدماتی (1) به سایر دوایر خدماتی و تولیدی تسهیم گردیده است.
3- هزینه سربار دایره خدماتی (2) به سایر دوایر خدماتی و تولیدی تسهیم گردیده است.
4- هزینه سربار دایره خدماتی (3) به دوایر تولیدی تسهیم شده است.
منظور از دوایر خدماتی مستقل چیست و روش تسهیم ثانویه یک طرفه عملاً به چه صورتی انجام می پذیرد؟
اشاره شد که به طور معمول برای تسهیم هزینه ها از روش یک طرفه استفاده می شود چرا که این روش ساده و نسبتاً دقیق می باشد. در ضمن گفته شد این روش عموماً بر این فرض استوار است که برخی از دوایر خدماتی به صورت یک طرفه به دوایر خدماتی دیگر ارائه خدمت می نمایند و از آنها سرویس و خدمات نمی گیرند.
در این حالت دوایری که به دوایر خدماتی دیگر سرویس می دهند ولی از سایر دوایر خدماتی بی نیاز می باشند را « دوایر خدماتی مستقل» گویند.
برای تسهیم ثانویه هزینه ها ابتدا از دوایر خدماتی مستقل بر مبنای مناسب اقدام می شود. باید توجه داشته باشید در صورتی که دایره خدماتی مستقل مشخص نباشد از دایره خدماتی شروع به تسهیم می شود که از تسهیم اولیه سربار سهم بیشتری دارد و مبلغ آن بیش از سایر دوایر خدماتی می باشد و در واقع این دایره به عنوان دایره خدمات مستقل فرض می گردد.
بالا بودن قیمت تمام شده کالاهای تولیدی در کارخانه‌های ایران نسبت به کارخانه‌های مشابه خارجی، حتی در کشورهای نه‌چندان پیشرفته، نقل محافل اقتصادی و صنعتی است و عمدتا به عنوان نقطه ضعف اساسی در کارخانه داری ایرانیان مطرح می‌شود.
واقعیت این است که قیمت تمام شده کالاهای تولیدی در ایران بالا است و حذف مزیت‌هایی از قبیل انرژی ارزان توان رقابتی کالاهای ایرانی در سطح جهان را از بین می‌برد. اما با یک بررسی ساده میتوان دریافت سهم مولفه‌های حسابداری محاسبه قیمت تمام شده در افزایش این قیمت سهم کمی است و عوامل غیرمالی، یا نامشخص مالی، در آن سهم بیشتری دارد.
.
در فهرست بندی عوامل تاثیرگذار بر بالا بودن قیمت تمام شده کالاهای ایرانی باید به موارد زیر توجه کرد:
.
۱- قیمت تمام شده عوامل تولید در ایران بالا است و سهم بیشتری در افزایش قیمت تمام شده کالای خروجی از کارخانه دارد. به عبارت دیگر بسیاری از عوامل تولید از ابتدا گران وارد کارخانه می‌شود نه اینکه فرآیندهای تولیدی آن را گران کرده باشد. مثلا قیمت تمام شده پول و نرخ استفاده از تسهیلات در ایران بالا است. اتکای صنایع به بانک‌هایی که پول را بسیار گران در اختیار آنها قرار می‌دهد به طور طبیعی قیمت تمام شده محصولات آنان را افزایش خواهد داد.
.
۲- تعلل در سیستم اداری ایران زیاد است. ممکن است کالایی در گمرک، در کارخانه یا هر جای دیگری منتظر مجوزها یا تاییدیه‌های دولتی بماند. این تعلل‌ها نه‌تنها هزینه‌هایی مانند انبارداری و حمل و نقل را افزایش می‌دهد بلکه باعث اخلال در گردش پول در کارخانه می‌شود.
.
۳- لایه‌های دوم وسوم عوامل تولید نیز در افزایش قیمت تمام شده موثرند. منظور از لایه‌های دوم و سوم ماهیت برخی پدیده‌ها و برخی تبصره‌هاست. مثلا اقتصاد ایران دولتی است و شرکت‌ها و مجموعه‌های اقتصادی دولت که بیشترین سهم را از منابع توسعه ای کشور در اختیار دارند، از کارآیی پایینی برخوردارند.
از سوی دیگر بخش تولید خصوصی با حداقل منابع موجود ملی و عمومی مجبور به فعالیت است.
.
منابع حداقلی بخش خصوصی تولید باعث کوچک شدن و کوچک ماندن کارخانه‌ها می‌شود و تولید با حداقل ظرفیت را پیش می‌برد که خود یکی از عوامل بالا رفتن قیمت تمام شده است. این مورد یکی از نتایج لایه‌برداری از فعالیت اقتصادی در ایران است. همچنین در خصوص نیروی انسانی چنین لایه برداری نشان می‌دهد، در حالی که دستمزدها در ایران بالا نیست، اما هزینه آموزش و به روز‌رسانی دانش فارغ‌التحصیلان برای فعالیت‌های موثر در یک کارخانه بسیار بالاست. عمدتا فارغ‌التحصیلان که جذب کارخانه‌ها میشوند برای موثر بودن به زمان طولانی نیاز دارند تا اصول اولیه و فنی را فراگیرند.
.
۴- گردش اطلاعات اقتصادی در کشورهمچنان ناقص و در برخی موارد رانتی است و همه به طور مساوی به اطلاعات دسترسی ندارند. گردش ناقص اطلاعات یکی از عوامل جلوگیری از فعالیت‌های روان کارخانه‌ها است. علاوه بر این فقدان یا کمبود اطلاعات به برخی شایعات دامن می‌زند و ممکن است برخی تولیدکنندگان در فضای روانی ایجاد شده از شایعات، برخی اقدامات را طراحی و اجرا کنند که بی‌نتیجه باشد.
.
۵- تغییر قوانین و مقررات و اعمال سلیقه‌ها در اجرای قوانین نیز به بی‌اعتمادی و نامطمئن بودن فضای کسب و کار دامن می‌زند. سرمایه‌گذار در حالی که حداقل زمانی ۵ ساله برای پیش‌بینی افق‌های آینده کار خود نیاز دارد، گاه با جابه‌جایی قوانین و بخشنامه‌ها به صورت شبانه روزی و هفتگی مواجه می‌شود. طبیعی است که تعویض طرح‌های سرمایه‌گذاری یا حداقل متناسب‌سازی آن با مقررات جدید باعث اتلاف منابع و صرف هزینه‌های بسیاری می‌شود.
.
۶- عوامل فرهنگی و اجتماعی نیز در افزایش قیمت تمام شده نقش دارند. اگر کارگری کارخانه را متعلق به خود دانسته و با تمام توان در آن مشارکت کند بسیاری از هزینه‌های کیفیت کاهش می‌یابد. ضایعات بالا و خسارات قابل‌توجهی که به کالا و مواد اولیه در جریان تولید وارد می‌شود بیش از آنکه نتیجه فقدان یا کمبود دانش باشد، منتج از عوامل فرهنگی و اجتماعی است. به نظر می‌رسد در این خصوص انجام یک تحقیق دقیق میدانی لازم است تا نقش این عامل و راهکارهای کم اثر کردن آن در کارخانه‌های ایران را بررسی کند.
.
۷- عوامل خارجی و تحریم‌ها نیز در این میان موثرند. در خوش‌بینانه‌ترین شرایط اگر کارخانه‌ای بتواند محصولات خود را در خارج از کشور با دور زدن تحریم‌ها که مستلزم هزینه است، عرضه کند، باید بین ۵ تا ۱۰ درصد به عنوان کارمزد صرافی بپردازد که مبلغ قابل توجهی است.
.
۸- عوامل روانی و فشارهایی که گاهی در نتیجه برخی رقابت‌های سیاسی و محلی، به ویژه در واحدهایی که در مناطق کوچک قرار دارند، به مدیران کارخانه‌ها وارد می‌شود، نقش موثری در برخی اقدامات احتیاطی هزینه‌زا دارند. در حالی که برخی نمایندگان مجلس و مقامات محلی از توسعه کارخانه‌های مستقر در حوزه خود دفاع می‌کنند، برخی دیگر به بهانه‌های مختلف کارخانه را تحت فشار قرار می‌دهند تا جایی که مدیران مجبور میشوند طرح‌های توسعه خود را خارج از آن حوزه پیگیری کنند.
.
در نهایت وقتی همه این عوامل در کنار هم چیده میشوند، نشان می‌دهد که قیمت تمام شده در ایران تنها منحصر به اعداد و ارقام حسابداری صنعتی نیست و فراتر ازآن، عوامل دیگری وجود دارند که این قیمت را بالا می‌برند. نکته مهم این است که مدیر کارخانه در کاهش نقش این عوامل در قیمت تمام شده نقش چندانی ندارد. اگر مولفه‌های حسابداری صنعتی قیمت تمام شده را بالا ببرد، مدیر می‌تواند با افزایش بهره‌وری و پیاده‌سازی سیستم‌های کیفیت به کاهش آن اقدام کند اما وقتی عواملی چون ناهماهنگی رشته‌های دانشگاهی و کارهای عملی کارخانه‌ای و نقص در سیستم گردش اطلاعات یا تغییرات مکرر قوانین و بخشنامه‌ها وجود دارد، مدیر واحد به هیچ عنوان نمی تواند نقش موثری ایفا کند.
.
بنابراین در کنار تلاش برای کاهش قیمت تمام شده در حوزه حسابداری صنعتی باید بهبود فضای کسب و کار در دستور کار قرار گیرد تا عوامل اصلی‌تر شناسایی و از بین برده شوند.